Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów w rozumieniu tej ustawy nie zalicza się m. in „dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”. Oznacza to, że środki uzyskane przez spółkę od jej wspólników w ramach dopłat są na mocy powyższego przepisu zwolnione z podatku CIT, jednak tylko pod warunkiem, że wniesienie dopłat nastąpi „w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”.

Przepisy, które określają powyższy tryb i zasady to w szczególności art. 177 §1-2 k.s.h. oraz art. 178 §1 k.s.h., które stanowią kolejno, że:

• umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału,
• dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów, oraz
• wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników, a jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 11 uCIT możliwa jest sytuacja, w której dopłaty zostaną przeprowadzone skutecznie z punktu widzenia prawa cywilnego, jednak jednocześnie nie będą objęte wyłączeniem wynikającym z powyższego przepisu, ponieważ ich wniesienie nastąpi w innym trybie i na innych zasadach niż wskazane w kodeksie spółek handlowych. Możliwe jest bowiem, że umowa spółki nie będzie przewidywała możliwości wniesienia dopłat i wówczas w ogóle nie będzie mógł powstać obowiązek wniesienia dopłaty. Możliwe jest też wnoszenie dopłat do spółki kapitałowej bez umocowania w umowie tej spółki, na mocy samej uchwały wspólników, jednak wówczas dopłaty takie będą miały charakter dobrowolny. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007r. (sygn.. akt I SA/Ol 264/07), wydanego jeszcze na gruncie kodeksu handlowego jednak nadal aktualnego w poruszanym tu zakresie, artykuł 177 k.s.h. (odpowiednik dawnego art. 178 kh) ma charakter względnie obowiązujący. „Wydaje się, że celem normodawcy było wskazanie, że wnoszenie dopłat jest wewnętrzną sprawą spółki i wspólników i może być uregulowane w sposób indywidualny w każdej spółce”, jak wskazano w powyższym wyroku. Taki indywidualny sposób nie będzie się jednak mieścił w regulacji art. 12 ust. 4 pkt. 11 uCIT.

Jeszcze w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2007r. (sygn. akt II FSK 521/06) stwierdzono, że: „(…)  to, że wnoszenie spornych <<dopłat>> w oparciu o zwykłe uchwały zgromadzenia wspólników, nie jest działaniem niezgodnym z prawem i takie <<dopłaty>> nie są nigdzie odrębnie regulowane, nie pozwala traktować dokonywanych wpłat jako wnoszonych w <<trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach>>. Jeśli zatem odrębne przepisy, do których odsyła art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU [uCIT – przyp. własny], a więc przepisy KSH, regulują tylko tryb i zasady wnoszenia dopłat obligatoryjnych, tak więc tylko do tego rodzaju dopłat może mieć zastosowanie powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 PDOPrU [uCIT – przyp. własny]. Natomiast dopłaty dobrowolne na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako nieodpłatne świadczenie wspólników na rzecz spółki, a wartość tych nieodpłatnych świadczeń powinna być uwzględniona po stronie jej przychodów”.

W powyższym wyroku nakreślono więc podstawowy wymóg, którego spełnienie jest konieczne, aby dopłaty nie były uznane za przychód w rozumieniu ustawy o CIT, a jest to konieczność uchwalenia dopłat na podstawie umowy spółki, która przewiduje wniesienie takich dopłat. Drugim warunkiem, którego spełnienie jest niezbędne aby dopłaty nie były uznane za przychód, jest nałożenie obowiązku wniesienia dopłat przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów wszystkich wspólników. Nie jest więc możliwe nałożenie dopłaty wyłącznie na niektórych wspólników danej spółki kapitałowej, albo też nałożenie obowiązku uiszczenia dopłaty na różnych wspólników w różnych proporcjach do ich udziałów.

Aby spełnić wymóg określenia wysokości dopłaty „równomiernie w stosunku do wszystkich udziałów wspólników” konieczne jest określenie ich w uchwale proporcjonalnie do posiadanych przez każdego wspólnika udziałów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012r. o sygn. akt I SA/Wr 191/12: „Przyjmuje się, że wymóg liczbowego określenia granic dopłat jest spełniony wówczas, gdy obowiązek do dopłat jest określony w stosunku iloczynowym lub ilorazowym, w tej samej proporcji w stosunku do wszystkich wspólników”. Nie można więc w uchwale formułującej obowiązek wniesienia dopłat określić ich wyłącznie w formie ściśle określonej kwoty pieniężnej – konieczne jest wskazanie pewnego ułamka, procentu lub krotności wartości udziałów każdego wspólnika.

Podsumowując, aby dopłaty nie stanowiły przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 11 uCIT, musza nie tylko zostać przeprowadzone skutecznie, ale także zgodnie z domyślnym trybem i zasadami, przewidzianymi w art. 177-178 k.s.h. Muszą więc w szczególności mieć charakter obowiązkowy, znajdować oparcie w umowie spółki oraz zostać nałożone na wszystkich wspólników, równomiernie tj. proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

Tytułem zakończenia warto również wskazać, że w przypadku gdy dopłaty faktycznie spełniają przesłanki wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt. 11 uCIT i w związku z tym nie stanowią przychodu, nie jest możliwe uznanie podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego przez wspólników z tytułu wniesienia dopłat, za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT (co potwierdził wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 3 września 2015r. o sygn.. akt II FSK 1581/13).

Klaudia Albercka-Toczko, aplikant radcowski